◎◎漆亮亮　陈　莹

　　自古以来，中华民族就倡导孝亲敬老，并视之为善德之先和美德之本。然而，现行个人所得税制未充分体现孝亲敬老文化理念，应优化现行个人所得税制，实现以德促法、以法立德的良性互动。

　　习近平总书记极为重视孝亲敬老文化建设，指出“要把弘扬孝亲敬老纳入社会主义核心价值观宣传教育，建设具有民族特色、时代特征的孝亲敬老文化”。为推进孝亲敬老文化建设，我国应优化现行个人所得税制，实现以德促法、以法立德的良性互动。

　　一、现行个人所得税制存在不足

　　现行个人所得税制未充分体现“老吾老以及人之老”“事父母能竭其力”“善事父母为孝”等孝亲敬老文化理念，难以推进孝亲敬老文化建设。

　　（一）未充分体现“老吾老以及人之老”的文化理念

　　“老吾老以及人之老”是指在孝敬自己长辈时，不应忘记其他与自己没有亲缘关系的老人。然而，现行个人所得税制设置的赡养老人专项附加扣除，仅适用于赡养父母、祖父母和外祖父母，与“老吾老以及人之老”的文化理念不符。

　　首先，欠缺对赡养直系祖辈老人的激励。根据现行个人所得税制规定，纳税人赡养祖父母、外祖父母，只有在祖父母、外祖父母的子女均已去世的情况下，才能享受赡养老人专项附加扣除。也就是说，纳税人赡养子女已无力赡养的祖父母、外祖父母，以及赡养曾祖父母、曾外祖父母、外曾祖父母、外曾外祖父母，都不能享受赡养老人专项附加扣除。在我国人均预期寿命不断提升的当下，这显然不符合中华民族孝敬祖辈的传统美德文化。

　　其次，欠缺对赡养配偶直系长辈的激励。夫妻之间相互协助履行赡养义务，不仅是婚姻家庭的责任伦理，也是《中华人民共和国老年人权益保障法》明确的法定义务。然而，根据现行个人所得税制规定，纳税人赡养配偶的父母、祖父母、外祖父母等直系长辈，一律不能享受赡养老人专项附加扣除。这显然不利于促进夫妻和睦、维系家庭稳固，也不符合道德伦理和法律精神。

　　再次，欠缺对赡养旁系长辈的激励。旁系长辈抚养无依靠的未成年晚辈，晚辈成年后赡养无依靠的旁系长辈，这种家族内部互助共济有利于增强社会个体的抗风险能力，弥补社会保障的不足。然而，根据现行个人所得税制的规定，纳税人赡养旁系长辈，一律不能享受赡养老人专项附加扣除。这显然不利于促进家族内部互助共济，也不符合孝亲敬老的传统美德文化。

　　最后，欠缺对赡养扶助无亲缘关系老人的激励。赡养扶助无亲缘关系的孤寡老人是大爱之举，最能彰显“老吾老以及人之老”的文化理念。然而，根据现行个人所得税制规定，纳税人赡养扶助无亲缘关系的老人，一律不能享受赡养老人专项附加扣除。这显然不符合“老吾老以及人之老”的文化理念，不利于弘扬社会助老善举。

　　（二）未充分体现“事父母能竭其力”的文化理念

　　“事父母能竭其力”并非强调子女要竭尽全力提供物质条件奉养父母，而是主张子女根据自身能力尽心孝敬父母。然而，现行个人所得税制设置的相关专项附加扣除，欠缺对赡养人与被赡养人实际情况的考量，与“事父母能竭其力”的文化理念不符。

　　第一，欠缺对赡养负担轻重差别的考量。现行个人所得税制的赡养老人专项附加扣除采取统一标准定额扣除，这种“一刀切”方式既未考虑被赡养人的人数、年龄、收入、健康状况等因素，也未考虑赡养人的收入、年龄、家庭、健康状况等因素，因此赡养负担较重的纳税人并不能获得更多的赡养老人专项附加扣除。根据现行个人所得税制规定，被赡养人如果未满60岁，即便已缺乏劳动能力和生活来源，赡养人也不能享受该项扣除。此外，虽然赡养老人专项附加扣除定额自2023年起由每月2000元提高到每月3000元，但纳税人为非独生子女的，必须与其兄弟姐妹分摊额度，且每人分摊的额度不能超过每月1500元。对非独生子女纳税人而言，这显然不利于激励其“竭其力”奉养父母。

　　第二，欠缺对赡养重疾、残障、失能老人的扶持。现行个人所得税制的大病医疗专项附加扣除只能扣除纳税人及其配偶、未成年子女发生的符合规定的医药费用支出，而不能扣除纳税人为老人支付的医药费用。加之赡养老人专项附加扣除采取“一刀切”方式，纳税人为重疾、残障、失能老人支付的医药费用、照护费用、养老机构费用，不能获得任何扣除。这显然欠缺对纳税人“竭其力”侍疾父母的激励。

　　第三，欠缺对料理老人后事的扶持。在殡葬费用支出不断增加的当下，现行个人所得税制并未设置与殡葬费用相关的扣除。加之我国没有开征遗产税，因此纳税人料理老人后事的支出，无法享受任何扣除。这显然欠缺对纳税人“竭其力”料理老人后事的激励。

　　（三）未充分体现“善事父母为孝”的文化理念

　　“善事父母为孝”重在强调子女应发自内心地尊敬父母，并努力让父母心情愉悦，精神无忧。据全国老龄工作委员会办公室统计，目前我国约有三分之二的老人家庭出现空巢现象，而九成以上的老人又倾向于居家养老。在空巢老人现象普遍化的当下，赡养父母不仅指经济供养，更重要的是生活照料和精神慰藉，而最好的孝敬方式莫过于多探望和陪伴老人，或者与老人同住生活。然而，现行个人所得税制设置的相关专项附加扣除，欠缺对探望陪伴老人及与老人同住生活的激励，与“善事父母为孝”的文化理念不符。

　　其一，欠缺对实际履行赡养义务的激励。现行个人所得税制对于纳税人享受赡养老人专项附加扣除，未有实际履行赡养义务的前置管理要求。在税务征管实践中，纳税人只要有符合规定条件的老人，而无须提供任何有关经济供养、生活照料、探望陪伴老人的证明材料，就可以享受赡养老人专项附加扣除。这显然不利于促进纳税人实际履行赡养义务。

　　其二，欠缺对与老人同住生活的激励。在儒家文化圈，大多数国家和地区的个人所得税制对与老人同住生活的纳税人，通常给予更多扣除，甚至将与老人同住生活作为享受相关扣除的前置条件。然而，我国现行个人所得税制对于纳税人享受赡养老人专项附加扣除与纳税人是否和老人同住生活无关。在个人所得税制的其他方面，也没有任何激励纳税人与老人同住生活的规定。这显然不利于促进纳税人更好地履行对老人的经济供养、生活照料与精神慰藉义务。

　　二、优化现行个人所得税制的建议

　　为推进孝亲敬老文化建设，我国应优化现行个人所得税制，使之充分融入“老吾老以及人之老”“事父母能竭其力”“善事父母为孝”等孝亲敬老文化理念。

　　（一）充分融入“老吾老以及人之老”的文化理念

　　“老吾老以及人之老”体现了中华优秀传统文化所蕴涵的“缘情入理”思路和“推己及人”精神，习近平总书记也多次在讲话中提及“老吾老以及人之老”，并视其为孝亲敬老文化的重要内涵。因此，现行个人所得税制应扩大赡养老人专项附加扣除中的“老人”范围，使之充分融入“老吾老以及人之老”的文化理念。

　　首先，对纳税人赡养直系祖辈老人，允许享受赡养老人专项附加扣除。也就是说，除赡养祖父母和外祖父母可以享受赡养老人专项附加扣除外，纳税人赡养曾祖父母、曾外祖父母、外曾祖父母、外曾外祖父母，也可以享受赡养老人专项附加扣除。同时，纳税人赡养直系祖辈老人享受赡养老人专项附加扣除，不应受限于直系祖辈老人的子女均已去世的条件，而应调整为只要直系祖辈老人的子女已无力赡养，那么纳税人进行赡养，就可以享受赡养老人专项附加扣除。上述优化建议既顺应了当前我国人均预期寿命不断延长的社会现实，也符合《中华人民共和国民法典》关于赡养义务规定的精神。

　　其次，对纳税人赡养配偶的直系长辈，允许享受赡养老人专项附加扣除。与纳税人自己的直系长辈相同，配偶的直系长辈也包括配偶的父母、祖父母、外祖父母、曾祖父母、曾外祖父母、外曾祖父母、外曾外祖父母。对纳税人赡养配偶的直系长辈，允许享受赡养老人专项附加扣除，可以彰显婚姻家庭的责任伦理，也符合《中华人民共和国老年人权益保障法》和《中华人民共和国民法典》的相关法律规定精神。此外，对纳税人赡养已故配偶的无依靠的直系长辈，也应允许享受赡养老人专项附加扣除，以彰显人伦情理和社会道义。

　　最后，对纳税人赡养帮扶无依靠的旁系长辈，以及赡养帮扶无亲缘关系的孤寡老人，允许享受赡养老人专项附加扣除。这一优化建议有利于促进家族内部互助共济，并助力弘扬社会助老善举。

　　当然，根据纳税人与上述被赡养人的亲缘关系、法律义务和帮扶投入，可以差异化设置赡养老人专项附加扣除额度。在税务征管实践中，主管税务机关应要求纳税人提供赡养帮扶的相关证明，并加强对相关证明材料的审核和管理。

　　（二）充分融入“事父母能竭其力”的文化理念

　　古语说，羊有跪乳之恩，鸦有反哺之义。“事父母能竭其力”主张子女根据自身能力尽心孝敬父母，以报答父母的养育之恩。因此，现行个人所得税制应紧密结合纳税人和被赡养人的实际情况，使之充分融入“事父母能竭其力”的文化理念。

　　一方面，应充分考虑被赡养人的实际情况。一是赡养老人专项附加扣除应与被赡养人的数量挂钩。纳税人赡养多位老人，其享受的赡养老人专项附加扣除额度应乘以被赡养人数或规定系数，从而保证纳税人赡养的老人越多，享受的扣除额度越高。二是赡养老人专项附加扣除应与被赡养人的年龄挂钩。可根据被赡养人年龄段分档设置扣除额度，大体实现被赡养人的年龄越长，纳税人享受的扣除额度越高。三是赡养老人专项附加扣除应与被赡养人的收入挂钩。可根据被赡养人的收入分档设置扣除额度，大体实现被赡养人的收入越低，纳税人享受的扣除额度越高。四是赡养老人专项附加扣除应与被赡养人的健康状况挂钩。对纳税人赡养重疾、残障、失能老人，应在统一扣除额度的基础上增设特别扣除。同时，大病医疗专项附加扣除应允许扣除纳税人为被赡养人支付的符合规定的医药费用。此外，对纳税人赡养缺乏劳动能力和生活来源的父母，不应再硬性要求父母年龄必须满60岁，纳税人才能享受相关扣除。

　　另一方面，应充分考虑纳税人的实际情况。存在单亲、重疾、残障、年满60岁等情形的纳税人，对于其赡养老人，可根据不同情形在统一扣除额度的基础上增设特别扣除，从而减轻存在上述特殊情形的纳税人的税负。

　　（三）充分融入“善事父母为孝”的文化理念

　　“善事父母为孝”不仅是养父母之身，更重在养父母之心。根据《中华人民共和国老年人权益保障法》规定，赡养人不仅应当履行对老年人经济上供养的义务，还应履行生活上照料和精神上慰藉的义务，并照顾老年人的特殊需要。因此，现行个人所得税制相关专项附加扣除，应充分激励纳税人多探望陪伴老人或与老人同住生活，使之充分融入“善事父母为孝”的文化理念。

　　一方面，将实际履行赡养义务作为享受赡养老人专项附加扣除的前置条件。纳税人在纳税年度内必须提供实际履行赡养义务的相关证明材料，才能获得赡养老人专项附加扣除。实际履行纳税义务包括经济供养、生活照料和探望陪伴等。相关证明材料可以根据具体情况，由被赡养人、纳税人的兄弟姊妹、社区居委会、物业服务机构、养老服务机构等相关单位或个人出具，主管税务机关负责审核和管理。如果老人居住在养老服务机构，纳税人为此支付费用，应允许在一定限额内扣除纳税人支付给养老服务机构的相关费用，但纳税人不得再享受赡养老人专项附加扣除。

　　另一方面，对与老人同住生活的纳税人，给予更高的赡养老人专项附加扣除。 尤其是对与高龄、重疾、残障或失能老人同住生活的纳税人，应在统一扣除额度的基础上增设特别扣除。

　　作者简介：漆亮亮，厦门大学财政科学研究所财税文化研究室主任；陈莹，中共福建信实律师事务所委员会书记、一级律师。

　　本文系福建省社会科学研究基地重大项目“福建省对标‘民生三感’补齐公共服务短板研究”（项目编号：FJ2020JDZ008）的阶段性成果。

　　（编辑：蒋天羚）